Cassazione – Sezioni unite penali –
sentenza 25 ottobre - 7 novembre 2000

Presidente Vessia – relatore Canzio 
Pm Leo – ricorrenti D. M. ed altri 


Svolgimento del processo 

1. Con sentenza del 22 gennaio 1999 la Corte d’appello di Torino, in parziale riforma di quella 13 maggio 1997 del locale tribunale, nell’assolvere gli imputati dai delitti di emissione di fatture relative ad operazioni inesistenti, ribadiva l’affermazione di responsabilità e la condanna di D. M. N. per i delitti di frode fiscale di cui all’articolo 4, comma 1 lett. d) e f), legge 516/82 (mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti e corrispondente indicazione nelle dichiarazioni dei redditi relative agli anni 1991 e 1992 di componenti negativi in misura diversa da quella effettiva: capi 11 e 12) e per il reato di truffa comunitaria inerente alla commercializzazione di olio d’oliva ex articolo 640 bis Cp (capo 20), e di R. G., in concorso col D. M., per i medesimi delitti di frode fiscale (capi 11 e 12), unificati nel vincolo della continuazione; rideterminava altresì la pena principale complessiva, per il primo, in anni uno e mesi cinque di reclusione e, per il secondo, in mesi nove di reclusione e 8 milioni di lire di multa; confermava per entrambi le pene accessorie di legge applicate nel minimo.

La Corte territoriale riteneva provato che il R., quale legale rappresentante della Srl ..., e il D. M., quale promotore e intermediario della vasta e articolata attività di circolazione di fatture fittizie facente capo alle società del coimputato A. P. (giudicato separatamente), avevano dapprima «utilizzato» - capo 11) – n. 4 fatture emesse nel 1991 dalla Sas f.lli De Sensi per un imponibile di circa 238 milioni di lire, n. 2 fatture emesse nel 1992 dalla Sas Quadrifoglio e n. 1 fattura emessa nel 1992 dalla Sas f.lli De Sensi per un imponibile complessivo di circa 158 milioni di lire, tutte relative ad operazioni di vendita inesistenti, e poi «indicato» nelle dichiarazioni dei redditi per gli anni 1991 e 1992, presentate nel maggio 1992 e rispettivamente nel maggio 1993, le suddette fittizie passività come componenti negative del reddito portandole fraudolentemente in detrazione – capo 12).

Il giudice di merito valorizzava, come elementi di prova, le precise e attendibili dichiarazioni confessorie ed etero accusatorie rese dal P., riscontrate dalle risultanze investigative e dalla documentazione bancaria e fiscale acquisite dalla Guardia di finanza, anche per quanto riguardava la partecipazione del D. M. agli ulteriori episodi di truffa relativa ai contributi comunitari indebitamente erogati per la commercializzazione di olio d’oliva ad opera delle medesime società del P.

2. Avverso detta sentenza hanno proposto ricorso per cassazione gli imputati, i quali hanno denunziato:

a) il D. M., la violazione degli articoli 63.2, 191 e 513 Cpp, in quanto erano state utilizzate a suo carico le dichiarazioni rese dal coimputato P. in sede d’indagini preliminari, non confermate in dibattimento ove lo stesso s’era avvalso della facoltà di non rispondere; il difetto di dolo specifico per l’avvenuta utilizzazione delle fatture contestate nella contabilità e nelle dichiarazioni annuali della ditta facente capo al R.; la mancanza di una condotta artificiosa per il reato di truffa, comunitaria e comunque il difetto di prova di una sua responsabilità concorsuale per questo delitto;

b) il R., l’inutilizzabilità della chiamata in correità del P. e il vizio di motivazione in relazione ai criteri di valutazione della prova per la ritenuta partecipazione alla frode fiscale, in particolare per il profilo del dolo specifico di evasione rispetto al fine alternativo di ottenere indebiti contributi comunitari; nonché, per l’aspetto sanzionatorio, l’omessa applicazione della continuazione con gli analoghi reati per i quali egli era già stato condannato con sentenza del tribunale di Brindisi e della Corte d’appello di Bologna.

3. Il ricorso, assegnato alla terza Sezione penale della Corte di cassazione, è stato rimesso da quest’ultima alle Sezioni unite con ordinanza del 5 maggio 2000 sul rilievo dell’esistenza di un contrasto interpretativo, essendosi affermato, da un lato, che la dichiarazione fraudolenta nella quale ci si avvalga di fatture per operazioni inesistenti, contemplata dall’articolo 2 D.Lgs. 74/00, costituisce un «elemento specializzante» della pregressa frode fiscale mediante utilizzo di analoghe fatture di cui all’articolo 4 legg. d) legge 516/82, con la conseguente riconducibilità del nuovo precetto alla precedente fattispecie (Cassazione, Sez. III, 27 aprile 2000, Bellavia), e, dall’altro, che la condotta di detenzione o registrazione in contabilità di fatture per operazioni inesistenti non integra ormai, di per sé, gli estremi di reato, assumendo esse rilevanza penale nell’ambito della nuova fattispecie solo come mezzo del quale l’autore s’avvale per indicare nella dichiarazione annuale elementi passivi fittizi (Cassazione, Sez. III, 2 maggio 2000, Rasi).

Il Primo presidente aggiunto ha assegnato il ricorso alle Sezioni unite penali fissando per la trattazione l’odierna udienza pubblica.



Motivi della decisione

1. Nel corso dell’odierna udienza pubblica il procuratore generale ha sostenuto che le Sezioni unite – ai sensi dell’articolo 142 disp. att. Cpc, norma a suo avviso di portata generale, applicabile sia nel procedimento civile che in quello penale – dovrebbero limitarsi ad esaminare la sola questione di diritto oggetto di contrasto giurisprudenziale, disponendo poi la restituzione degli atti alla Sezione remittente per la decisione relativa agli altri motivi di gravame.

La richiesta non può trovare accoglimento per le ragioni già esplicitate da queste Sezioni unite nella recente sentenza 21 giugno 2000. Primavera, in cui si è sottolineato come, per la specifica autonomia della disciplina propria del rito civile, non sia consentito ipotizzare l’applicazione estensiva del rito penale della sequenza dicotomica – eccezionalmente – prevista dall’articolo 142 disp. att. Cpc.

Mette conto altresì di rilevare: - che, eliminate le previgenti ipotesi di attribuzione predeterminata del procedimento alle Sezioni unite penali, il meccanismo di assegnazione immediata (da parte del Presidente della Corte, quando le questioni proposte sono di speciale importanza o quando occorre dirimere contrasti insorti tra le decisioni delle singole Sezioni: articolo 610 comma 2 Cpp) o di rimessione (da parte della Sezione, quando la questione di diritto sottoposta al suo esame ha dato luogo o può dar luogo a un contrasto giurisprudenziale: articolo 618 Cpp) alle Sezioni unite è funzionale alla decisione del «ricorso», e non di una o più questioni tra quelle dedotte con i motivi di gravame; - che la restituzione alla Sezione del ricorso già rimesso alle Sezioni unite è consentita solo quando siano stati assegnati alle Sezioni unite altri ricorsi sulla medesima questione o il contrasto giurisprudenziale risulti superato (articolo 172 comma 1 disp. att. Cpp); - che nella tipologia delle sentenze che la Corte di cassazione pronunzia ai sensi degli articoli 615 ss. Cpp non è contemplato uno specifico tipo di deliberazione, riservato alle Sezioni unite, come quello prospettato dal procuratore generale; - che, infine, quando il ricorso è stato rimesso alle Sezioni unite, la sentenza enuncia «sempre» il principio di diritto sul quale si basa la decisione, sia essa di rigetto del ricorso, di rettificazione, di annullamento con rinvio o di annullamento senza rinvio della sentenza impugnata (articolo 173 comma 3 disp. att. Cpp).

La descritta trama normativa sembra pertanto confermare che – anche per evidenti esigenze di efficienza e funzionalità del sistema processuale penale –, le Sezioni unite, una volta che il ricorso sia stato ad esse assegnato o rimesso, sono chiamate a pronunziarsi su tutte le questioni dedotte, non solo in merito alla specifica questione di speciale importanza ovvero oggetto di contrasto giurisprudenziale.

2. La questione controversa sottoposta all’esame delle Sezioni unite consiste nello stabilire se il delitto finanziario contestato agli imputati come violazione dell’articolo 4, comma 1 lett. d), Dl 429/82 convertito in legge 516/82 (utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti) conservi tuttora rilevanza penale, nonostante l’espressa abrogazione del titolo I di questa legge ad opera dell’articolo 25, comma 1 lett. d), D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74, recante la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto secondo l’articolo 9 della legge delega 25 giugno 1999 n. 205.

Sul tema si contrappongono due indirizzi interpretativi nella giurisprudenza di legittimità.

Da un lato, si ravvisa una sorta di continuità normativa fra l’ipotesi sanzionata dall’articolo 4 lett. d) legge 516/82 e la nuova fattispecie di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’articolo 2 D.Lgs. 74/00 (Cassazione, Sez. III, 27 aprile 2000, Bellavia), sull’assunto che la dichiarazione annuale fraudolenta contemplata da quest’ultima disposizione costituisce un «elemento specializzante» della pregressa ipotesi di frode fiscale, la cui volizione e rappresentazione è già insita nella condotta utilizzatrice, almeno a titolo di «dolo eventuale».

Si afferma, in senso contrario, che l’originaria fattispecie prevista dall’articolo 4 lett. d) legge 516/82 di utilizzazione, consistita nella detenzione a fine di prova o nella registrazione nelle scritture contabili obbligatorie di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, che non abbiano però costituito il supporto documentale per l’indicazione di elementi passivi fittizi nella dichiarazione fraudolenta, resta priva, di per sé sola, di rilevanza penale e non più configurabile come reato, poiché la sanzione, secondo la chiara formulazione dell’articolo 2 D.Lgs. 74/00, risulta oggi ancorata esclusivamente al momento della dichiarazione annuale relativa alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, nel quale si realizza il presupposto obiettivo dell’evasione d’imposta e la concreta offesa degli interessi connessi al prelievo fiscale (Cassazione, Sez. III, 10 luglio 2000, Baietta; Sez. III, 31 maggio 2000, Bosco; Sez. III, 18 maggio 2000, Dall’Anese; Sez. III, 2 maggio 2000, Rasi).

Le Sezioni unite, premesso che la prima tesi interpretativa collide sia con la formulazione letterale della disciplina positiva sia con la univoca volontà del legislatore, il quale disegna il fenomeno in termini di radicale alternatività rispetto al pregresso modello di legislazione penale tributaria, condividendo l’opposto, più rigoroso, indirizzo giurisprudenziale per le seguenti ragioni di ordine logico-sistematico.

3. Mette conto innanzi tutto di osservare che l’articolo 24 comma 1 D.Lgs. 30 dicembre 1999 n. 507, in attuazione del criterio direttivo fissato dall’articolo 6 comma 1 lett. d) legge delega 205/99 e al fine di adeguare l’ordinamento di settore a consolidati principi di civiltà giuridica, ha abolito il principio di ultrattività delle leggi penali tributarie già posto dall’articolo 20 legge 7 gennaio 1929 n. 4, né d’altra parte il nuovo testo di riforma del sistema penale tributario contiene alcuna disposizione di diritto intertemporale quanto al regime transitorio per i processi in corso.

Di talché, il problema dell’individuazione della norma incriminatrice applicabile ai fatti anteriormente commessi dev’essere risolto alla stregua delle regole fondamentali del diritto intertemporale in materia penale dettate dall’articolo 2 Cp, che, ispirandosi al superiore canone del favor rei, differenzia l’ipotesi della vera e propria abolitio criminis (comma 2) da quella della successione di leggi penali incriminatrici (comma 3); mentre l’articolo 673 Cpp, nel caso di «abolizione del reato», conseguente ad abrogazione o dichiarazione d’illegittimità costituzionale della norma incriminatrice, attribuisce al giudice dell’esecuzione, con una disposizione fortemente innovativa, la potestà di revocare la sentenza irrevocabile di condanna, dichiarando che «il fatto non è previsto dalla legge come reato».

È assolutamente pacifico, in dottrina e in giurisprudenza, che per risolvere i complessi dubbi interpretativi circa la concreta configurabilità della prima o della seconda ipotesi non sia affatto sufficiente l’uso da parte del legislatore di un’espressa formula abrogativa rispetto a preesistenti fattispecie incriminatrici, perché, in tanto può dirsi che si sia realizzata una vera e propria abolizione del reato, in quanto per l’oggettiva perdita di disvalore del fatto il legislatore sia pervenuto ad una valutazione di totale inoffensività e di piena liceità della condotta originariamente incriminata (cfr., per talune recenti, sia pure contraddittorie, applicazioni del principio, Cassazione, Sez. I, 11 aprile 2000, Hattab, rv. 216020; Sez. VI, 28 gennaio 2000, Marini, rv. 215738; Sez. V, 14 ottobre 1999, Ghezzi, rv. 215043; Sez. I, 12 gennaio 1999, Gastaldi, rv. 212634).

Deve invece riconoscersi un fenomeno successorio, con conseguente applicazione dell’articolo 2 comma 3 Cp, quando, all’esito della comparazione e del raffronto tra gli elementi strutturali del contenuto normativo delle fattispecie  incriminatrici, persiste, anche se mutato, il giudizio di disvalore astratto per effetto di un nesso di continuità ed omogeneità delle rispettive previsioni, e il significato lesivo del fatto storico sia riconducibile nel suo nucleo essenziale, secondo le regole proprie del concorso apparente di norme, ad una diversa e più mite categoria d’illecito, tuttora penalmente rilevante, nonostante ed anzi proprio in conseguenza dell’intervento legislativo che, benché formalmente abrogativo, di fatto modifica l’ambito di applicabilità della previgente e diversa norma incriminatrice.

In tal caso, i fatti integranti reato sotto il vigore della precedente previsione possono continuare ad esserlo alla stregua del nuovo disposto normativo sempre che gli elementi costitutivi del nuovo reato siano stati chiaramente enunciati nell’imputazione contestata all’imputato, eventualmente anche a seguito di rituale modificazione della contestazione (Cassazione, Sez. un., 20 giugno 1990, Monaco).

4. Quanto alla struttura ed agli elementi costitutivi della frode fiscale mediante utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, l’articolo 4 lett. d) legge 516/82 qualifica come delitti i fatti di utilizzazione di fatture o altri documenti contabili equipollenti, ideologicamente falsificati, «per operazioni in tutto o in parte inesistenti», connotati, da un lato, dal dolo di evasione fiscale secondo lo schema tipico del dolo specifico, e, dall’altro, dalla lesione dell’interesse al corretto esplicarsi della funzione di accertamento e dall’esposizione a pericolo dell’interesse finale dell’erario alla riscossione delle imposte effettivamente dovute dal contribuente, il quale, incrementando fittiziamente gli acquisti e le spese, riduce l’imponibile sul reddito e sull’Iva e conseguentemente gli importi da versare all’erario.

La giurisprudenza di questa Corte (Cassazione, Sez. un., 3 febbraio 1995, Aversa; Sez. III, 14 ottobre 1992, Fatticcione, rv. 192386; Sez. III, 19 febbraio 1988, Carrozza, rv. 179439), circa l’oggettività giuridica del reato, si è più volte pronunciata nel senso che la condotta illecita di «utilizzazione» può essere integrata da un qualsiasi impiego del documento giuridicamente rilevante e strumentale all’evasione fiscale: costituiscono modalità di utilizzazione del documento ideologicamente falso sia l’inserimento, l’annotazione e la conservazione di esso «in corso d’anno» nelle scritture contabili dell’impresa compromettendone la veridicità, sia la sua esibizione agli uffici finanziari o alla polizia tributaria per eludere i controlli sull’esatta ricostruzione dei risultati economici della gestione aziendale e sulla reale capacità contributiva, sia infine la sua allegazione (necessaria prima del recente esonero del contribuente dall’obbligo di allegare documenti alla dichiarazione, secondo la disciplina dettata dai Dm 30 marzo 1998 e Dm 25 marzo 1998) all’infedele dichiarazione annuale dei redditi o dell’imposta sul valore aggiunto per fornirne un riscontro di apparente verosimiglianza.

L’articolo 4 lett. f) legge 516/82 prevede, a sua volta, un’ipotesi complessa di frode fiscale costituita dall’«indicare» nella dichiarazione dei redditi (ma non anche in quella relativa all’imposta sul valore aggiunto) ricavi, proventi od altri componenti negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva, mediante l’utilizzazione di documenti, ideologicamente falsi, attestanti fatti materiali non corrispondenti al vero, o con altri comportamenti fraudolenti: la carica di disvalore del delitto è incentrata nella fraudolente falsificazione ideologica della dichiarazione, ma il mendacio dev’essere supportato da una qualsiasi forma di uso (nel senso sopra indicato) del documento falso, strumentale e propedeutico al contenuto non veritiero della dichiarazione.

Le due ipotesi delittuose, previste rispettivamente dalla lett. d) e dalla lett. f) dell’articolo 4 legge 516, sono caratterizzate dalla diversità della condotta («utilizza»; «indica nella dichiarazione dei redditi ... utilizzando»), dell’oggetto materiale («fatture o altri documenti»; «dichiarazione dei redditi») e della natura permanente o istantanea del reato: la frode fiscale di cui alla lett. d) integra, a differenza di quella di cui alla lett. f), un’ipotesi di reato permanente, posto che la consumazione di esso perdura per tutto il tempo in cui il falso documento resta acquisito nella contabilità con l’intento di compiere la futura evasione fiscale o di eludere i controlli degli uffici finanziari, e si protrae fino a quando possono esercitarsi detti controlli o fino all’accertamento dell’illecito (Cassazione, Sez. Un., 3 febbraio 1992, Aversa, cit.; Sez. un., 24 novembre 1999, Scrudato).

E la giurisprudenza di legittimità, insieme con la prevalente dottrina, sul rilievo della disomogeneità strutturale delle due fattispecie, della non necessaria consequenzialità dei detti comportamenti, e inoltre del testuale riferimento dell’attenuante speciale del secondo comma dell’articolo 4 ai plurimi «fatti» previsti nelle lettere d) e f) del primo comma, sostiene che le disposizioni normative ivi dettate descrivono due ipotesi delittuose di frode fiscale, autonome e distinte tra loro anche quando nella consumazione del delitto di cui alla lett. f) la condotta frudolenta di supporto all’infedele dichiarazione sia esattamente conforme a quella descritta nella lett. d). Nel caso in cui l’utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si riverberi sul momento dichiarativo finale, mentre non può ravvisarsi un unico reato, quello di frode in dichiarazione, idoneo per il fenomeno della progressione criminosa ad assorbire in sé il disvalore dell’antecedente illecita condotta utilizzatoria, ben può invece configurarsi, sia sotto il profilo giuridico-formale che sotto quello fattuale attesa la natura della disposizione a più fattispecie, il concorso di reati (Cassazione, Sez. III, 15 dicembre 1998 n. 1234; Sez. III, 22 novembre 1995 n. 11307 ; Sez. III, 22 giugno 1990, Corti, rv. 185037), fatta salva l’ipotesi di illecita «utilizzazione» nella dichiarazione Iva, sanzionata solo per il segmento di condotta descritto nella lett. d).

5. Conformemente alle direttive dell’articolo 9 legge delega 205/99, la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto di cui al D.Lgs 74/00 è informata al superamento della strategia privilegiata dalla previgente normativa, fondata sul modello delle violazioni «prodromiche» ad una falsa dichiarazione e all’evasione d’imposta con intenti anticipatori di tutela, e, nelle linee generali (sottolineate con inusuale chiarezza e vigore in molteplici passi della Relazione governativa che accompagna il decreto), segna una netta inversione di rotta, imperniandosi viceversa l’intervento repressivo su un più ristretto catalogo di fattispecie delittuose, connotate da rilevante offensività degli interessi connessi al prelievo fiscale e da dolo specifico di evasione d’imposta.

La scelta del modello normativo ha portato a concentrare l’attenzione sulla dichiarazione annuale prevista ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, quale momento essenziale di disvalore del fatto, «...nel quale si realizza dal lato del contribuente il presupposto obiettivo e definitivo dell’evasione d’imposta...». La violazione dell’obbligo di veritiera prospettazione della situazione reddituale e delle basi imponibili è al fondamento, segnatamente, della tipologia criminosa costituente «l’asse portante» del nuovo sistema punitivo: la dichiarazione annuale «fraudolenta» che, siccome non soltanto mendace ma caratterizzata altresì da un particolare «coefficiente di insidiosità» per essere supportata da un impianto contabile o documentale per operazioni inesistenti, costituisce dunque la fattispecie commissiva ontologicamente più grave, sanzionata con la sola pena detentiva, ma rafforzata rispetto al passato.

Quanto alla struttura e agli elementi costitutivi della nuova ipotesi criminosa di «dichiarazione fraudolenta», l’articolo 2 D.Lgs. 74/00 punisce chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, «avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti» (secondo la definizione di essi data dall’articolo 1 lett. a)), registrati nelle scritture contabili obbligatorie o detenuti a fini di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria in sede di successivo accertamento, «indica» in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi (giusta la formula definitoria dell’articolo 1 lett. b)). Il terzo comma della medesima norma prevede un più mite trattamento sanzionatorio, adeguato alla minore gravità del danno erariale, nei casi in cui l’ammontare complessivo degli elementi passivi fittizi indicati nella dichiarazione annuale è inferiore a lire trecento milioni.

Il delitto, di tipo commissivo e di mera condotta, seppure teleologicamente diretta al risultato dell’evasione d’imposta (come precisato nella definizione del dolo specifico di evasione sub articolo 1 lett. d)), ha natura istantanea e si consuma con la presentazione della dichiarazione annuale, non rilevando le dichiarazioni periodiche e quelle relative ad imposte diverse: con la conseguenza che il comportamento di utilizzazione, nel senso sopra specificato, si configura come ante factum meramente strumentale e prodromico per la realizzazione dell’illecito, e perciò non punibile. Si avverte in proposito nella Relazione governativa (par. 3.1.1) come «...l’ampia elaborazione giurisprudenziale e dottrinale relativa al concetto di utilizzazione di fatture e altri documenti per operazioni inesistenti, rilevante nell’ottica applicativa del delitto di frode fiscale di cui all’articolo 4 Dl 429/82 non sia recuperabile sic et simpliciter in rapporto alla nuova figura di reato, la quale resta integrata non dalla mera condotta di utilizzazione, ma da un comportamento successivo e distinto, quale la presentazione della dichiarazione, alla quale in base alla disciplina in vigore non dev’essere allegata alcuna documentazione probatoria».

Particolare rilievo sistematico assumono altresì le disposizioni normative degli articoli 6 e 9 D.Lgs. 74/00 sul tentativo e, rispettivamente, sul concorso di persone.

In forza del disposto dell’articolo 6, il delitto di dichiarazione fraudolenta previsto dall’articolo 2 «non è comunque punibile a titolo di tentativo». La ratio legis, ovvia e trasparente, è quella di evitare la vanificazione della strategia abolitrice del modello di reato prodromico mediante la generalizzata applicazione dell’articolo 56 Cp (Relazione governativa, par. 3.1.5), potendosi altrimenti sostenere che la propedeutica registrazione in contabilità o la detenzione a fine di prova di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, accertate nel corso del periodo d’imposta, siano teleologicamente dirette in modo non equivoco alla successiva dichiarazione fraudolenta, come tali punibili ex se a titolo di delitto tentato; s’intende in tal modo favorire nell’interesse dell’erario la resipiscenza, anche se non spontanea, del contribuente, il quale di fronte a un accertamento compiuto nei suoi confronti nel corso del periodo d’imposta sarà portato a presentare una dichiarazione veridica e conforme alle risultanze della verifica fiscale per sottrarsi alla responsabilità penale.

Risulta poi autonomamente strutturata la fattispecie criminosa di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, attività illecita di spiccata pericolosità consistente nell’immissione sul mercato di documentazione idonea a supportare l’indicazione fraudolenta in dichiarazione di elementi passivi fittizi: l’ipotesi criminosa dell’emissione, regolata dall’articolo 8, è dunque punita di per sé, mentre l’utilizzazione «solo in quanto trasfusa in una falsa dichiarazione».

Sotto diverso profilo, il successivo articolo 9 esclude, in deroga all’articolo 110 Cp, la configurabilità del concorso dell’emittente nel reato di dichiarazione fraudolenta commesso dall’utilizzatore e soprattutto, in forza della medesima logica sottesa alla non configurabilità del tentativo («quella cioè di ancorare comunque la punibilità al momento della dichiarazione frudolenta evitando una indiretta resurrezione del reato prodromico»: Relazione governativa, paragrafo 3.2.1), del concorso dell’utilizzatore nel reato di emissione anche in caso di preventivo accordo. Di conseguenza, per l’emittente la successiva utilizzazione da parte di terzi configura un postfatto non punibile, mentre per l’utilizzatore, che se ne avvalga nella dichiarazione annuale, il previo rilascio costituisce un fantefatto pure irrilevante penalmente; del pari, l’intermediario non potrà considerarsi concorrente in entrambi i reati ma, a seconda dei casi concreti, in una delle distinte ipotesi.

6. Le linee ispiratrici della riforma, come si desume a chiare lettere sia dalla reale portata delle disposizioni incriminatrici che dall’esplicita vuluntas legis, segnalano dunque l’incompatibilità del nuovo sistema penal-tributario con il vecchio modello di tutela anticipata caratterizzato dalla repressione di violazioni strumentali e prodromiche all’evasione.

Il legislatore individua nella presentazione della dichiarazione annuale la condotta tipica e il momento di rilevanza penale della fattispecie, e nella lesione dell’interesse erariale all’integrale riscossione delle imposte dovute, piuttosto che nella generica trasparenza fiscale, l’oggetto giuridico della tutela penale. Sono per contro private di significato penale tributario condotte che in passato costituivano la soglia avanzata della strategia sanzionatoria, come quelle di utilizzazione nel corso dell’anno di fatture per operazioni inesistenti, pure astrattamente configurabili come atti idonei diretti in modo non equivoco alla commissione del delitto di dichiarazione fraudolenta, ma che non rivestono alcuna rilevanza se il contribuente presenta alla scadenza annuale una dichiarazione fedele e veritiera.

La nuova fattispecie di dichiarazione fraudolenta di cui all’articolo 2 D.Lgs. 74/00 «assorbe» l’ipotesi prodromica di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti, già sanzionata dall’articolo 4 lett. d) legge 516/82, perché, pur contenendo alcuni elementi descrittivi del fatto già previsti dalla norma preesistente, presenta tuttavia ulteriori elementi non riconducibili alla precedente figura, postulando in particolare l’«indicazione» in dichiarazione di elementi passivi fittizi, non richiesta invece dall’articolo 4 lett. d) legge 516: non mero «elemento specializzante», quest’ultimo, virtualmente compreso nella condotta di «utilizzazione» sotto il profilo del «dolo eventuale» (come si sostiene impropriamente nella citata sentenza Cassazione, Sez. III, 27 aprile 2000, Bellavia), ma eterogeneo rispetto alla previgente previsione incriminatrice.

In considerazione della disomogeneità strutturale delle fattispecie tipiche, l’articolo 25 D.Lgs. 74/00, nell’abrogare espressamente, tra l’altro, l’articolo 4 lett. d) legge 516/82, non ha dunque creato una sorta di continuità punitiva della disposizione abrogata con l’attuale articolo 2 del medesimo decreto legislativo in tema di dichiarazione fraudolenta: di guisa che, con riferimento alle condotte prodromiche di «utilizzazione» di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, un tempo integratrici del reato di cui all’articolo 4 lett. d) legge 516, è intervenuta una vera e propria abolitio criminis mediante integrale depenalizzazione della fattispecie.

L’opposta tesi interpretativa, che ravvisa un fenomeno di mera successione di norme incriminatrici, non coglie il profilo fortemente innovativo dello jus superveniens, in ordine all’identificazione della condotta criminosa meritevole di sanzione penale, e appare perciò priva di fondamento giuridico, finendo essa in sostanza per perpetuare la vigenza di una figura di reato incompatibile col nuovo regime normativo e pervenendo al risultato paradossale di attribuire rilevanza penale a un comportamento che, se tenuto oggi, sarebbe privo di disvalore e non costituirebbe reato, in contrasto con i principi ispiratori delle regole stabilite in tema di successione delle leggi penali nel tempo e con il principio di tipicità della condotta incriminata.

Le Sezioni unite ritengono in definitiva che il secondo degli indirizzi interpretativi delineati in premessa, condiviso da larga parte della dottrina, meriti di essere confermato in quanto la trama argomentativa da cui scaturisce l’opzione abolitrice trova solida base giustificativa nell’analisi ricostruttiva e nella comparazione organica degli elementi strutturali delle fattispecie tipiche.

Il procedimento ermeneutico, dopo avere correttamente individuato all’interno della peculiare oggettività giuridica del reato di cui all’articolo 2 D.Lgs. 74/00 lo stretto collegamento della frode fiscale con il momento dichiarativo finale ed evidenziato che le condotte di utilizzazione, meramente strumentali e preparatorie, sono sprovviste di per sé di valenza penale – neppure a titolo di tentativo o di concorso dell’utilizzatore con l’emittente –, ha posto in luce la sostanziale eterogeneità dei fatti criminosi.

Di talché può enunciarsi il seguente principio di diritto: «le condotte di utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, prodromiche o strumentali rispetto alla fraudolenta indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, supportata da tali fatture o documenti, non sono più, di per sé, previste dalla legge come reato».

7. Rispetto ai procedimenti penali in corso, come la giurisprudenza ha avuto modo di chiarire in relazione ad altri casi di successione di norme incriminatrici, i fatti integranti reato sotto il vigore della precedente previsione possono continuare ad esserlo alla stregua di quella nuova qualora, in concreto, gli elementi costitutivi del nuovo reato siano stati chiaramente enunciati nell’imputazione contestata all’imputato anche a seguito di rituale modificazione della contestazione (Cassazione, Sez. un., 20 giugno 1990, Monaco).

Nei procedimenti penali pendenti, aventi ad oggetto fatti di «utilizzazione» di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti già sanzionati dalla previgente disciplina, l’abrogazione dell’articolo 4 lett. d) legge 516/82 (diversamente da quanto è avvenuto per l’ipotesi speculare della «emissione» pure prevista dalla medesima disposizione incriminatrice) comporta pertanto, in forza della regola di diritto intertemporale fissata dal secondo comma dell’articolo 2 Cp, la non punibilità di quei medesimi fatti che, perseguibili all’epoca della loro commissione come frode fiscale, non risultano astrattamente inquadrabili oggi nella nuova fattispecie criminosa di dichiarazione fraudolenta, disegnata dall’articolo 2 D.Lgs. 74/00.

E però, qualora i dati delle fatture o degli altri documenti per operazioni inesistenti, utilizzati in corso d’anno, fossero stati recepiti dal contribuente nella successiva dichiarazione annuale dei redditi della quale avessero costituito il supporto fraudolento per la mendace indicazione di componenti negativi di reddito in misura diversa da quella effettiva, dottrina e giurisprudenza ritenevano integrato, nel vigore della precedente disciplina, in concorso con l’autonoma ipotesi di cui all’articolo 4 lett. d), anche il diverso e autonomo delitto di frode fiscale ex articolo 4 lett. f) legge 516/82.

Orbene, per quest’ultima fattispecie ben può ravvisarsi, stante l’omologa strutturazione e la sovrapposizione delle due previsioni punitive (salvo per quanto attiene all’estensione dell’attuale incriminazione alla dichiarazione annuale Iva, rispetto alla quale non è configurabile un rapporto di successione modificativa tra leggi), una continuità normativa d’illecito con la nuova ipotesi dell’articolo 2 comma 1 D.Lgs. 74/00, rispetto alla quale la prima s’atteggia anzi come lex mitior per i profili del trattamento sanzionatorio e dei termini prescrizionali, sempre che non ricorra l’ipotesi attenuata prevista dall’articolo 2 comma 3 del medesimo decreto.

Un’indicazione in tal senso sembra potersi trarre dall’articolo 25 dello Schema preliminare del D.Lgs. 74 (recante le disposizioni transitorie per i fatti criminosi pregressi, non riprodotte nello Schema definitivo), secondo cui «continuano ad applicarsi le disposizioni del decreto legge 429/82» per i fatti previsti dall’articolo 4 lett. d), limitatamente all’ipotesi di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti – e non anche a quella di utilizzazione – (comma 4), nonché per i fatti previsti dall’articolo 4 lett. f) del medesimo decreto legge, a condizione che «il fatto è commesso utilizzando fatture o altri documenti per operazioni inesistenti» (comma 5 lett. a).

Di talché, per i processi penali in corso nei quali non risulti contestato anche il delitto di frode fiscale di cui alla lett. f), bensì solo quello di cui alla lett. d) dell’articolo 4 legge 516/82, mentre emerga ex actis il riflesso della condotta di utilizzazione in una fraudolenta dichiarazione dei redditi, resta riservata alla pubblica accusa la potestà di contestazione del fatto «nuovo» attinente al momento dichiarativo, con le relative conseguenze delineate sul terreno processuale dagli articoli 423 comma 2 e 518 segg. Cpp: ovviamente, sub specie dell’ipotesi più favorevole al reo che potrà essere, di volta in volta, quella di cui all’articolo 4 lett. f) legge 516/82, ovvero quella dell’articolo 2 comma 3 D.Lgs. 74/00.

8. Nel caso di specie, le concorrenti violazioni tributarie contestate agli imputati nei capi 11) e 12), unificate nel vincolo della continuazione, sono caratterizzate dal duplice e autonomo contesto della «utilizzazione» - prima – di plurime fatture per operazioni inesistenti per gli anni 1991 e 1992, registrate in contabilità e detenute a fini di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria, e della mendace «indicazione» - poi – nelle dichiarazioni dei redditi presentate in riferimento agli stessi anni, nel maggio 1992 e rispettivamente nel maggio 1993, di fittizi componenti negativi del reddito ricollegati alla predetta utilizzazione, per l’ammontare inferiore a 300 milioni di lire in ciascuna delle due dichiarazioni.

Orbene, se, da un lato, si rileva in ordine all’imputazione di cui all’articolo 4 lett. d) legge 516/82 che il fatto non è più previsto dalla legge come reato, dall’altro, la concorrente imputazione di cui all’articolo 4 lett. f) legge 516/82 può essere ricondotta alla previsione attenuata dell’articolo 2 comma 3 D.Lgs. 74/00.

All’esito del confronto fra le due leggi e tenuto essenzialmente conto dei riflessi sul bene primario della libertà personale, deve infatti riconoscersi che le previsioni sanzionatorie della disposizione posteriore sono certamente, nel complesso e in concreto, più favorevoli al reo a norma dell’articolo 2 comma 3 Cp (Cassazione, Sez. III, 31 maggio 2000, Bosco, cit.): - per la misura edittale della pena principale (reclusione da sei mesi a due anni, a fronte della reclusione da sei mesi a cinque anni congiunta alla multa da 5 a 10 milioni di lire previsti dall’articolo 4 legge 516); - per l’esclusione della pena accessoria dell’interdizione dai pubblici uffici ai sensi dell’articolo 12 comma 2 D.Lgs. 74, nonostante si rinvengano nell’applicazione della nuova disciplina modesti elementi svantaggiosi quanto ad alcune delle pene accessorie temporanee elencate nel primo comma del medesimo articolo 12; - per il più breve termine di prescrizione (anni cinque secondo le disposizioni generali di cui all’articolo 157 comma 1 n. 4 Cp, a fronte del termine di anni sei previsto dall’abrogato termine speciale ex articolo 9 legge 516).

Non è d’altra parte ipotizzabile, in relazione alla ritenuta continuità normativa, alcuna violazione del diritto di difesa, né tanto meno del principio di correlazione fra imputazione contestata e sentenza di cui all’articolo 521 Cpp, risultando specificata nella contestazione originaria la circostanza della «indicazione» di elementi passivi fittizi nelle dichiarazioni dei redditi per gli anni 1991 e 1992, supportata da documentazione ideologicamente falsa, costituita dalle fatture per operazioni inesistenti elencate nel precedente capo d’imputazione per il profilo della mera «utilizzazione»: il fatto ritenuto in sentenza non si trova rispetto a quello contestato in rapporto di ontologica estraneità o incompatibilità, nel senso che si sia realizzata una sostanziale trasformazione o sostituzione degli elementi essenziali dell’addebito che abbia posto gli imputati in condizione di non potersi difendere.

9.1. Quanto ai profili, invero generici e meramente fattuali, delle censure di manifesta illogicità della motivazione in ordine alla valutazione complessiva delle prove di responsabilità in ordine al delitto di dichiarazione fraudolenta, i ricorsi devono essere rigettati.

Il giudice di merito, con puntualità di riferimenti ancorati al nucleo fondamentale delle risultanze del complessivo quadro probatorio e con motivazione immune da vizi logico-giuridici, ha infatti efficacemente evidenziato: - la sussistenza di convergenti fonti probatorie (dichiarazioni accusatorie del coimputato P..., documentazione fiscale e bancaria, investigazioni della Guardia di finanza), che smentiscono completamente le prospettazioni di buona fede o di estraneità e confermano invece la consapevole e concorrente partecipazione degli imputati alla vicenda criminosa de qua, nei ruoli per entrambi analiticamente descritti di utilizzatore-dichiarante per il R.... e di intermediario per il D.. M...; - la sussistenza del dolo specifico di evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, che emerge con chiarezza dall’obiettiva utilizzazione, in sede di dichiarazioni annuali, delle fatture corrispondenti ad operazioni inesistenti per conseguire la detrazione di costi non deducibili, compatibile, per il D... M...., con il concorrente dolo proprio della truffa comunitaria ascrittagli nel capo 20).

Occorre ribadire che esula dai poteri di questa Corte la rilettura della ricostruzione storica dei fatti posti a fondamento della decisione di merito, dovendo l’illogicità del discorso giustificativo, quale vizio di legittimità denunciabile mediante ricorso per cassazione, essere di macroscopica evidenza (Cassazione, Sez. un., 30 aprile 1997, Dessimone; Sez. un., 24 dicembre 1999, Spina; 21 giugno 2000, Tammaro).

9.2. Anche gli ulteriori motivi di gravame circa pretese violazioni di legge in cui sarebbe incorsa la sentenza impugnata risultano, oltre che sprovvisti del requisito di adeguata specificità delle ragioni di diritto, prive di pregio alcuno.

Circa la censurata utilizzazione come elemento di prova del verbale delle dichiarazioni etero-accusatorie del P.... (persona imputata in un procedimento connesso), assunte nelle indagini preliminari dalla polizia giudiziaria su delega del pubblico ministero e lette all’udienza del 13 maggio 1997 nel corso del dibattimento di primo grado per essersi questi avvalso della facoltà di non rispondere, devesi rilevare, da un lato, che la lettura è stata disposta in ossequio alla norma dell’articolo 513 comma 2 Cpp, nel testo originario come inciso dal dictum della Corte costituzionale con sentenza 254/92, e, dall’altro, che il difensore degli imputati non ha fatto alcuna richiesta, nel corso del giudizio d’appello celebrato il 22 gennaio 1999 (pur dopo l’entrata in vigore della novella legislativa di cui alla legge 267/97 e delle prescrizioni transitorie dettate dall’articolo 6 comma 3 di detta legge, e il radicale intervento della Corte costituzionale con la sentenza 361/98), di parziale rinnovazione dell’istruzione dibattimentale, al fine di ottenere il recupero del contraddittorio mediante la citazione del dichiarante sul fatto altrui, per l’ulteriore esame e per l’eventuale esercizio delle facoltà contestative ai sensi dell’articolo 500, commi 2bis e 4, Cpp.

Di talché, giusta la norma transitoria di cui all’articolo 1 comma 4 Dl 7 gennaio 2000 n. 2 convertito in legge 25 febbraio 2000 n. 35, applicabile fino alla data di entrata in vigore della legge di attuazione del novellato articolo 111 Costituzione, alle dichiarazioni acquisite al fascicolo per il dibattimento, e già valutate ai fini delle decisioni di merito, si applicano nel giudizio dinanzi alla Corte di cassazione le disposizioni processuali in materia di valutazione della prova «vigenti... al momento delle decisioni stesse» (Cassazione, Sez. I, 10 luglio 2000, Malcangi; Sez. VI, 17 aprile 2000, Francica; Sez. VI, 28 gennaio 2000, Ibrahim).

Per questo profilo la decisione di merito risulta dunque ineccepibile e adeguatamente motivata.

Quanto alla doglianza del D.... M... riguardante l’incompatibilità del dolo specifico di evasione fiscale rispetto all’assorbente finalità di trarre indebite sovvenzioni comunitarie per la commercializzazione di olio d’oliva, rileva il Collegio che, attesa l’evidente diversità del bene giuridico protetto (Cassazione, Sez. III, 7 novembre 1995, Ammirato, rv. 204228), il delitto di frode fiscale può concorrere con quello di truffa comunitaria quando lo specifico dolo di evasione della condotta tipica si coniuga con una distinta e autonoma finalità extratributaria, sempre che quest’ultima non sia perseguita dall’agente in via esclusiva. L’apprezzamento fattuale della valenza di tale relazione resta peraltro riservato al giudice di merito e, se adeguatamente e logicamente motivato (come nella specie), non è censurabile dal giudice di legittimità.

Va infine disattesa l’ulteriore doglianza del R.... attinente al profilo sanzionatorio, in punto di denegata applicazione da parte della Corte distrettuale della continuazione con gli analoghi reati per i quali egli era già stato condannato con sentenza del tribunale di Brindisi e della Corte d’appello di Bologna, perché, avendone il difensore fatto richiesta solo nel corso della discussione finale, il giudice d’appello non aveva l’obbligo di pronunciarsi su un tema d’indagine rimesso al potere dispositivo della parte e però non devolutogli con uno specifico motivo di gravame (Cassazione, Sez. un., 19 gennaio 2000, Tuzzolino).

Di talché tutte le, invero generiche, censure dei ricorrenti circa pretese violazioni di legge e carenze motivazionali della sentenza impugnata in ordine ai punti suindicati risultano manifestamente infondate.

10. In conclusione, la sentenza impugnata dev’essere annullata senza rinvio nei confronti di entrambi gli imputati limitatamente al delitto di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti di cui all’articolo 4, comma 1 lett. d), legge 516/82, contestato nel capo 11) della rubrica, perché il fatto non è previsto dalla legge come reato, con la conseguente eliminazione delle relative pene.

L’ulteriore imputazione di cui all’articolo 4, comma 1 legg. f), legge 516/82, contestata nel successivo capo 12), dev’essere invece qualificata, in forza della sopravvenuta lex mitior, come violazione dell’articolo 2 comma 3 D.Lgs. 74/00, in ordine alla quale, ferma restando l’affermazione di responsabilità degli imputati, occorre peraltro rinviare ad altra sezione della Corte d’appello di Torino per la rideterminazione delle pene principali ed accessorie.

I ricorsi degli imputati vanno rigettati nel resto.

PQM

La Corte suprema di cassazione, a Sezioni unite, annulla senza rinvio la sentenza impugnata nei confronti di entrambi gli imputati limitatamente al delitto di cui all’articolo 4, comma 1 lett. d), legge 516/82 – capo 11) – perché il fatto non è previsto dalla legge come reato; qualificata l’imputazione di cui all’articolo 4, comma 1 lett. f), legge 516/82 – capo 12) – come violazione dell’articolo 2 comma 3 D.Lgs. 74/00, rinvia ad altra sezione della Corte d’appello di Torino per la rideterminazione della pena; rigetta i ricorsi nel resto.